关于完善我国注册会计师管理体制的思考

　　编者按：当前《注册会计师法》的修订工作正在进行之中。为了集思广益、博采众拾，给修法工作提供更全面的参考，我刊新设“修法大家谈”栏目，作为开栏，本期编发柴珐《关于完善我国注册会计师管理体制的思考》一文。欢迎来稿，来稿请注明“修法专栏”字样。

　　关于注册会计师行业管理的理论分析

　　注册会计师职业之所以在社会经济生活中有存在的空间，是因为企业（即客户）为了其自身发展的需要，在向社会特定主体（如债权人）或非特定主体（如潜在的或不确定的投资者）（以下统称为社会公众）披露其经营状况或财务状况时，需要聘请一个独立的具有社会公信力的机构（即注册会计师和会计师事务所），对其披露的经营业绩或财务状况进行审计等鉴证。可见，在注册会计师执业过程中存在三个主体，即客户——购买注册会计师执业结果的主体，注册会计师——提供执业结果的主体，社会公众——使用注册会计师执业结果的主体①。由于购买主体和使用主体不同，注册会计师就需要同时满足两个主体的需要，因此在注册会计师执业过程中就产生了两个法律关系，即客户与注册会计师之间的法律关系和注册会计师与社会公众的法律关系。这两种关系都是注册会计师法需要规范的内容。

　　注册会计师的执业结果必须满足执业结果的使用人——社会公众的需要，否则不仅客户无法实现其目的，注册会计师的执业也失去了其存在的价值，更谈不上注册会计师行业的发展。因此，从理论上看，三个主体的根本利益是一致的。或者说，在注册会计师执业过程中，社会公众利益和注册会计师行业自身的利益以及客户的利益从根本上讲是能够协调统一的。这是可并能够合理设计注册会计师行业管理体制的理论基础。

　　但在现实生活中，注册会计师执业过程中涉及的三个主体的具体利益取向又是不同的。客户②希望以最小支出获得注册会计师执业的最佳结果，并希望注册会计师的执业结果尽可能有利于自己的利益；注册会计师也力图以最小的成本使自己的执业结果获得社会公众的认同，并希望尽可能使自己的执业风险最小化和自己的利益最大化；而社会公众则要求注册会计师的执业结果是完全的或最大限度的客观、公正，并不关心对其执业成本及客户提供会计信息的成本。在这三者利益中，客户及注册会计师的利益有可能统一。因为客户聘请注册会计师出具执业结果，是为了赢得社会公众的信任以实现其向社会公众的某种索取（筹资或其他需要），而注册会计师出具客户需要的面对社会公众之执业结果，是为了从客户那里取得收入。三者利益的具体实现载体统一在注册会计师执业结果上。而社会公众是注册会计师执业结果的最终需求者，并且无需对注册会计师执业结果付费，因此只要客户能够满足注册会计师的利益，注册会计师就有动机为了实现客户的利益而不惜损害社会公众的利益。从对执业结果形成过程的知悉情况看，社会公众的知悉程度最低，处于信息不对称的弱势一方。这样，客户及注册会计师的利益就有了在现实中统一的利益基础和现实可能。由于三个主体的利益在现实中存在矛盾和冲突，所以其统一也只能是理论上的。

　　在社会公众利益与注册会计师行业自身的利益存在矛盾和冲突，而两者又必须兼顾的情况下，只能通过双方的博弈达到一种动态的统一或平衡。然而，这种统一或平衡不是自动实现的，也不是仅仅依靠市场本身就能实现的，而是要借助外界的力量来控制这种博弈在合理的范围内有序地进行。这种外界的力量就是政府。从另一个角度来看，社会公众利益和行业自身利益博弈的过程中，利益个体的能力、实力、精力等是有限的，在博弈的过程中双方必然会各自产生一个利益代表以强化其博弈力量，维护自己的利益。在现代民主国家里，政府是社会公众利益的代表，而按照注册会计师行业的构架，由注册会计师组成的协会则是行业利益的当然代表。

　　由此可见，在注册会计师行业管理中，客观上需要政府行使行政权力维护会计市场的秩序，维护社会公众的利益；同时，也需要注协从全行业的利益出发，对行业进行自律管理，维护会员的利益，使行业健康发展。这是设计注册会计师行业管理体制的理论和现实基础。

　　确定我国注册会计师行业管理体制

　　应遵循的原则

　　1.行政职能与行业自律职能的划分应明确、具体，并相互衔接。

　　2.体现市场经济和政府职能转变的要求，尽可能减少行政职能。在不影响注协自律性质的前提下，可以通过法律授权，将部分行政职能交由注协行使。对于必不可少的行政职能，也要尽可能简化其程序。同时要充实、完善注协的自律职能，充分发挥注协的作用。

　　3.在职能的实现方式方面，行政机关应当全面、完整地行使法律赋予的行政职能，不应再通过委托等方式将行政许可、行政处罚等行政职能交由注协或其他组织行使。

　　4.要与其他相关法律相衔接，特别是要符合行政处罚法等规范行政权的法律规定。

　　对有争议的几项职能的看法

　　目前，社会各界对注册会计师行业管理的主要职能及其性质的认识基本上是明确的，但也存在着某些争议。下面就谈一下笔者对一些有争议的职能的看法。

　　1.注册会计师资格考试。注册会计师资格考试是一种行政许可行为，属于行政职能的范畴，是市场准入的组成部分。但为了降低行政成本，充分发挥行业自律的作用，可以在行政机关保留考试办法制定权的前提下，将具体组织实施的职能通过法律授权，交由协会行使。

　　2.注册会计师执业资格的批准。注册会计师执业资格的批准实质上是对注册会计师进入会计市场的一种行政许可行为，应当由行政机关行使。

　　3.对会计师事务所执业行为的监管。对被许可人从事行政许可事项的活动进行监督检查，是行政机关必须履行的职责。因此，行政机关必须对会计师事务所的执业行为进行监管。当然，这并不排除协会从行业自律的角度，对事务所执业质量进行检查。

　　对注册会计师行业管理职能划分的具体意见

　　基于上述分析，笔者认为对行政管理职能和自律性管理职能应作如下划分：

　　1.行政管理职能。在注册会计师行业管理中，政府的行政管理职能主要体现在以下两方面：第一，代表国家对注册会计师行业进行行政管理，行使国家公权力，主要体现在市场准入、市场监管、行政处罚、法律救济以及对协会的监督、指导等方面；第二，代表并维护社会公众利益，主要体现在有关规章、制度的制定及行政执法过程中。具体职能有9项。其中，保留现行法律规定的5项，即对注册会计师协会进行监督、指导，对注册会计师协会制定的章程进行备案审查，审批会计师事务所，对违法违规的会计师事务所实施行政处罚，办理行政复议、应诉案件；需增加和进一步修改、完善的职责4项，即制定注册会计师行业法规制度，审批注册会计师执业资格，对注册会计师、会计师事务所的执业行为进行监督、检查，对注册会计师协会制定的执业规则等制度进行备案审查。

　　2.行业自律管理职能。在注册会计师行业管理中，注协的行业自律管理职能应主要体现在以下三方面：第一，从注册会计师行业自身发展的角度，制定道德规范、执业规则，开展职业教育，对行业进行自律性管理；第二，作为注册会计师行业整体利益的代表，反映行业的呼声，维护行业的权益，协调行业内外的关系；第三，为会员提供业务指导、法律援助、职业保障等服务。具体职能有9项。其中，保留现行法律规定的3项，即制定注册会计师协会章程，检查注册会计师、会计师事务所的执业质量，维护注册会计师的合法权益；需增加和进一步修订、完善的职责5项，即制定注册会计师职业道德规范、执业规则和惩戒制度，组织注册会计师职业教育和继续教育，开展行业内外交流，调解注册会计师执业中发生的纠纷并为其提供法律援助，对违法违规的注册会计师给予惩戒（惩戒措施属于行业内部纪律处分，注册会计师对纪律处分不服获得救济的途径是，直接向法院提起诉讼）。此外，通过法律授权由注册会计师协会行使的行政职能有1项：组织实施注册会计师全国统一考试。

　　正确处理政府与注协的关系

　　在注册会计师行业管理体制当中，政府与注协所承担的具体职能不同，代表的利益不同，管理的方式和手段也不同，但在根本利益上是一致的，即在保证社会公共利益的前提下，促进注册会计师行业的健康发展。因此，在政府和注协的关系上，两者作为独立的管理主体，既有相互制约的一面，也有相互配合的一面，而政府应处于主导地位。据此，在体制设计上，笔者认为：

　　1.注协制定的章程及行业规则应报政府部门备案。

　　2.政府主持起草、制定行业重要法律法规时要充分听取注协和广大注册会计师、会计师事务所的意见；同样，注协在制定行业规则时也要充分征求政府部门的指导性意见。

　　3.政府应派人参加注协理事会，代表政府参与行业的重大决策。

　　4.行业的重大事项须由注协报政府部门备案。

　　5.注协应向政府反映本行业的呼声，认为政府做出的决定（包括抽象行政行为和具体行政行为）影响行业利益时应向政府交涉，包括申请行政复议或提起行政诉讼。

　　6.注协应定期向政府报告工作。

　　对我国注册会计师协会体制的建议

　　1.关于我国注册会计师协会体制。现行注册会计师法对注协的性质与地位的界定是准确的，但对注协体制的界定有不尽妥当之处。因此，笔者建议在修订注册会计师法时对注协的体制做必要的修改。具体来讲，一是应明确规定，中国注册会计师协会是中国注册会计师组成的社会团体，其章程由全国会员代表大会制定。二是地方注册会计师协会为中国注册会计师协会的地方组织，其活动依据为中国注册会计师协会章程。地方注协不应再制定章程。三是地方注册会计师协会由当地注册会计师选举产生，中国注册会计师协会由地方注协推选的代表选举产生。四是中国注册会计师协会负责行业的宏观管理。地方注册会计师协会负责具体事务性工作，其工作受中国注册会计师协会的领导，中国注册会计师协会对地方注册会计师协会作出的不当决定有权更正。这样有利于克服地方保护主义，有利于行业统一政策，统一管理，形成统一的大市场，也有利于提高自律管理的效率。五是省级以上财政部门对注册会计师协会的工作予以监督、指导。

　　2.关于设置地方注协应考虑的因素。一是我国的行政区划。由于注册会计师行政管理是以行政区划为基础的，且绝大部分管理职能集中在省级财政部门，为了与行政管理相衔接，地方注协的设置也应以行政区划为基础。二是注册会计师的数量。注协是为广大注册会计师服务的，为了提高工作效率，方便注册会计师，在注册会计师相对集中和经济比较发达的地区，可以根据当地注册会计师的要求建立注协或作为省级注协的派出机构。三是注协的定位。注协是为注册会计师服务并维护其合法权益的组织。因此，在体制设计上，对于注册会计师队伍中的弱势群体的合法权益应在制度上予以充分保证，对注册会计师行业发展相对落后的地区也应在制度上予以保护和支持。因此，虽然我国中西部欠发达地区的注册会计师事业发展相对滞后，注册会计师数量也相对较少，但随着西部大开发战略的逐步推进，从发展的角度考虑，在西部地区按省设立注协也是必要的，中注协应当在工作、经费等方面予以支持。

　　3.关于注协理事会的组成。注协成为完全独立的行业自律性组织后，为了使注协真正成为由注册会计师组成的社会团体，注协的决策机构——理事会应当以执业注册会计师通过民主选举产生的代表为基础。同时，为了保证国家宏观政策的贯彻实施，促进经济欠发达地区注册会计师事业的发展，保护中小会计师事务所、非执业会员的利益，理事会的组成应当多元化，吸收政府主管部门的代表、中西部地区的代表以及中小会计师事务所、非执业会员的代表参加。

　　[注释]

　　①在目前我国国有企业比重仍相当大的情况下，政府也是执业结果的使用者。

　　②实际上在具体的客户内部，不同的人由于所处的地位不同，所关注的问题也不同，股东关注的是其投资收益，经营管理者关注的是其经营业绩，因此他们对注册会计师执业结果也有不同的要求。但有一点是共同的，即他们均希望以最小的支出，获得有利于自己的注册会计师的执业结果。